Steuerliche Grundlagen der atypisch stillen Gesellschaft

(Übersicht in Stichworten)

Steuerlich sind die Einkünfte des atypisch stillen Gesellschafters Einkünfte aus Gewerbebetrieb, da steuerlich eine Mitunternehmerschaft besteht. Damit erfolgt keine Einbehaltung von Kapitalertragsteuern.

Die Versteuerung der Gewinnanteile des atypisch stillen Gesellschafters erfolgt im Zeitraum der Gewinnerzielung; gleiches gilt für die Verlustzuweisung, so dass die atypisch stille Gesellschaft als Beteiligung für den Zweck der Reduzierung von Steuerpflichten aufgrund anderweitig positiver Einkünfte verwendet werden kann, soweit es sich um kein Verlustzuweisungsmodell im Sinne des § 2 b EStG handelt.

Einkommensteuer
Das Einkommensteuerrecht behandelt den atypisch stillen Gesellschafter wegen der Entfaltung unternehmerischer Risiken als steuerlichen Mitunternehmer. Deshalb bilden die Gewinn- und Verlustanteile bei ihm Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach Maßgabe des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) und unterliegen der Einkommensbesteuerung. Grundlage der Besteuerung und steuerlichen Verlustzuweisung ist der von dem atypisch stillen Gesellschafter erzielte Gewinn bzw. der während der Beteiligungsdauer eintretende Verlust. Maßgeblich ist das Jahr der Entstehung des Gewinns oder Verlustes ausgehend vom Jahresabschluss des Inhabers des Handelsgewerbes. Gewinneinkünfte des atypisch stillen Gesellschafters sind ebenso zu versteuern, wie Entnahmen, soweit diese zu einem negativen Kapitalkonto des atypisch stillen Gesellschafters führen oder sie ein solches erhöhen (§ 15a Abs. 5 Ziffer 1 i.V.m. Abs. 3 S. 1 EStG).

Gewinnermittlung
Die einkommenssteuerliche Ermittlung und Zuweisung der Gewinne und Verluste an die stillen Gesellschafter erfolgt nach der Abgabeordnung (AO) in Form des so genannten gesonderten und einheitlichen Feststellungsverfahrens. Dieses Verfahren wird durch das Betriebsfinanzamt des Inhabers des Handelsgewerbes bindend durchgeführt. Dieses stellt auf der Basis der vom Inhaber des Handelsgewerbes eingereichten Steuererklärung fest, ob die Voraussetzungen einer atypisch stillen Gesellschaft erfüllt sind, wie hoch der festgestellte Gewinn bzw. Verlust ist und wie sich dieser auf den atypisch stillen Gesellschafter verteilt. Danach wird ein Grundlagenbescheid erlassen, welcher Bindungswirkung für das Wohnsitzfinanzamt des stillen Gesellschafters entfaltet. Letzteres veranlagt dementsprechend für die atypisch stillen Gesellschafter die Einkommensteuer.

Bei einer atypisch stillen Beteiligung eines Arbeitnehmers gilt:
Vergütungen eines Arbeitnehmers aufgrund eines Dienstvertrags sind Einkünfte gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Hs. 2 EStG für eine „Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft“. Hierzu gehören auch solche Leistungen, die nicht auf dem Gesellschaftsvertrag, sondern auf einer eigenständigen schuldrechtlichen Grundlage, wie beispielsweise einem Dienstvertrag (§ 611 BGB), beruhen. Ein Dienstleistungsentgelt ist grundsätzlich unabhängig von der Höhe der Beteiligung und unabhängig davon, ob im Einzelfall bei wertender Betrachtung die Mitunternehmerstellung oder die Arbeitnehmereigenschaft überwiegt (BFH, Urteil vom 30.08.2007, DB 2007, 2401).

Begrenzungen der steuermindernden Verlustzuweisungen
Die anfallenden Verluste sind nur bis zur jeweils eingezahlten Einlagehöhe steuerlich berücksichtigungsfähig, so dass sich aus den Bestimmungen des § 15a EStG (Ausschluss steuermindernder Verlustverrechnung bei negativem Kapitalkonto) eine Begrenzung des steuerlich anerkennbaren Verlustpotenzials auf den Betrag der Gesamteinlage ergibt.

Verlustverrechnung
Grundsätzlich können die Verluste aus einer atypisch stillen Beteiligung mit anderen positiven Einkünften verrechnet und damit die Steuerlast reduziert werden. Nach § 2b EStG können aber Verluste aus einer mitunternehmerischen Beteiligung dann nicht mehr mit Gewinnen bzw. Einkünften aus anderen Einkunftsarten (z.B. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, Einkünfte aus selbständiger Arbeit, Einkünfte aus Kapitalvermögen) verrechnet werden, wenn die Verluste aus einer Beteiligung an einer Gesellschaft resultieren, bei der die Erzielung eines steuerlichen Vorteils im Vordergrund steht. Ob und wann dies bei einer atypisch stillen Gesellschaftsbeteiligung der Fall ist, zählt § 2b EStG nur beispielhaft auf. Danach steht die Erzielung eines steuerlichen Vorteils insbesondere dann im Vordergrund, wenn nach dem Betriebskonzept der Gesellschaft oder des ähnlichen Modells die Rendite auf das einzusetzende Kapital nach Steuern mehr als das Doppelte der Rendite vor Steuern beträgt und ihre Betriebsführung überwiegend auf diesem Umstand beruht oder wenn Kapitalanlegern Steuerminderungen durch Verlustzuweisungen in Aussicht gestellt werden.

Dies bedeutet, dass letztlich das Betriebsfinanzamt des Beteiligungsunternehmens nur im jeweils konkreten Einzelfall unter Berücksichtigung der gesamten Unternehmensstruktur entscheiden kann und muss, ob ein Beteiligungsmodell als so genannte Verlustzuweisungsgesellschaft im Sinne von § 2b EStG einzustufen ist oder nicht. Auch wenn die atypisch stille Gesellschaft nicht als Verlustzuweisungsgesellschaft konzipiert ist, muss der atypisch still Beteiligte immer damit rechnen, dass das Betriebsfinanzamt die Anwendung des § 2b EStG verbindlich annimmt, so dass er etwaige Verluste aus seiner atypisch stillen Beteiligung nicht mit Gewinnen bzw. Einkünften aus anderen Einkunftsarten verrechnen kann. In jedem Fall kann der atypisch still Beteiligte diese Verluste auf die kommenden Jahre vortragen und so mit künftigen Gewinnen aus der atypisch stillen Gesellschaftsbeteiligung verrechnen.

Einkommensteuer bei Aufgabe oder Veräußerung der Beteiligung
Beendet der stille Gesellschafter seine Beteiligung durch Kündigung oder scheidet er durch Veräußerung seiner Beteiligung aus, wird der Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn auf Antrag als außerordentliche Einkünfte gemäß §§ 16, 34 Abs. 1 EStG abweichend von der üblichen Versteuerung besteuert. Der steuerpflichtige Aufgabegewinn ist die Differenz zwischen dem Anschaffungspreis und dem Auseinandersetzungswert (abzüglich der bereits versteuerten Gewinnanteile) der Beteiligung. Ein bei Beteiligungsende oder im Insolvenzfall durch Verluste und Entnahmen eventuell entstehender oder verbleibender Minussaldo des Kapitalkontos ist ebenfalls als Aufgabegewinn zu behandeln. Jedoch wirkt die Freibetragsregelung in § 16 Abs. 4 EStG steuermindernd, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet oder im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist. Nach § 34 Abs. 3 Satz 1 EStG kommt in diesem Falle ein ermäßigter Steuersatz zur Anwendung. Dies gilt auch bei der Beteiligungsveräußerung an Dritte. Denn als Aufgabe durch Kündigung einer atypisch stillen Beteiligung gilt auch deren Veräußerung.

Gewerbesteuer
Steuerschuldner der Gewerbesteuer ist ausschließlich das Handelsgewerbe, an dem der stille Gesellschafter beteiligt ist. Daneben unterliegt jedoch auch die Beteiligung des atypisch stillen Gesellschafters der Gewerbesteuer. Die gewerbesteuerliche Systematik der Hinzurechnungen und Kürzungen (§§ 8, 9, 12 Gewerbesteuergesetz) verhindert jedoch die doppelte Heranziehung der Gewinnanteile der atypisch stillen Gesellschafter bzw. die doppelte Berücksichtigung von Verlusten.

Eine unmittelbare Haftung des atypisch stillen Gesellschafters für die Gewerbesteuer des Handelsgewerbes besteht nicht.